استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي
*** ظهور و سقوط هر پدیده ای،ریشه در نیازهای واقعی و منطقی جوامع انسانی دارد،ادامه حیات شرکتها و سایر بنگاه ها در محیط اقتصادی بازار آزاد که بطور مستمر شاهد رفع موانع تجاری و ادغام بیش از پیش بازارها است و رقابت در آن روز به روز شدیدتر و بی رحمانه تر می شود بدون برخورداری از سطح مطلوب اثر بخشی در دستیابی به اهداف،کارایی،صرفه اقتصادی و مدیریت بهینه منابع امکان پذیر نیست.موفقیت و کامیابی مدیران در موارد ذکر شده،عوامل کلیدی و مهم بوده و چشم پوشی از آنها،اضمحلال واحد اقتصادی رادر پی دارد،هزینه فرصت از دست رفته،ارزش قابل اندازه گیری فرصتی است که واحد تجاری بر اثر رد یک راه حل در ارتباط با استفاده از منابع خود از دست داده است اما اهلیت آن به حدی است که در اغلب تصمیم گیریها،مورد توجه دقیق مدیران قرار می گیرد .
*** در بسیاری از موارد،مدیریت واحد تجاری باید در ارتباط با انتخاب یک راه حل از بین دو یا چند راه حل ممکن تصمیم گیری نمایند،در اینگونه موارد،هدف مدیریت،انتخاب بهترین راه حل ممکن است. یکی از مقاصد حسابداری بهای تمام شده،کمک به مدیران در کنترل هزینه هاست لذا با توجه به تعیین عوامل تولید و محاسبه بهای تمام شده،شاخص عوامل هزینه )فعالیت(و ارائه روشهای تقلیل قیمت تمام شده تولیدات از طریق تجزیه و تحلیل گزارشها و بررسی شیوه های تولید،مدیریت را برای برنامه ریزی،کنترل و ارزیابی نتایج عملیات و فعالیت ها مجهز می نماید .
*** برقراری روش ها و شیوه های اعمال کنترل به منظور کاهش معقول هزینه ها ،راهنمایی مدیریت در تصمیم گیری نهایی به منظور انتخاب بهترین راه حل از راه حل های موجود،ارزیابی موجودی ها به منظور هزینه یابی و قیمت گذاری آنها و کنترل مقداری موجودی ها،پیش بینی هزینه های تولید برای یک دوره معین (بودجه بندی)،جمع آوری،تفکیک،ثبت و تسهیـــم هزینه ها از جمله عوامل موثر حسابداری بهای تمام شده در بودجه ریزی عملیاتی می باشد .
بودجه ريزي عملياتي از ديدگاه گروه مشاوران پنكو :
نظام بودجهريزي عملياتي به عنوان يك نظام مديريتي براي ارتقاي كارايي و اثربخشي مصرف منابع سازماني مورد توجه جدي دولت ها در سطوح ملي و محلي بوده است. در اين نظام اعتبارات بودجه اي بر مبناي عملكرد واحدهاي سازماني در راستاي توليد خروجيها ( محصولات و خدمات ) يا همان اهداف كوتاه مدت و يا دستيابي به پيامدها و يا همان اهداف بلندمدت، تخصيص مي يابد و بدين ترتيب سازمان به سمت افزايش شفافيت در نحوه مصرف منابع براي انجام فعاليت ها، توليد خروجي ها و دستيابي به اهداف و استراتژي ها و نيز پاسخگويي بيشتر سوق مي يابد.
بر اساس تعريفي كه توسط صندوق بين المللي پول از بودجهريزي عملياتي عنوان شده است، بودجهريزي عملياتي عبارت است از:
روشها و سازوكارهايي كه ارتباط بين اعتبارات تخصيص يافته به دستگاه هاي اجرايي را با خروجي ها و پيامدهاي آنها از طريق بكارگيري اطلاعات عملكردي در تخصيص منابع تقويت مي سازد.همانگونه كه از اين تعريف استنباط مي شود 3 موضوع اساسي در يك نظام بودجهريزي عملياتي مشاهده مي شود:
بودجه بر اساس عملكرد تخصيص مي يابد. بنابراين، ابتدا بايد عملكرد سازمان مورد ارزيابي قرار گيرد تا مديران بتوانند در قبال آن اعتبارات بودجه اي لازم را تخصيص دهند. بديهي است همواره ارزيابي عملكرد بر مبناي يك هدف از پيش تعيين شده انجام مي شود. براي مثال در شهرداري ابتدا لازم است يك هدف كمي سالانه مانند توليد يك ميليون مترمربع فضاي سبز تعيين و سپس به صورت دوره اي ارزيابي شود كه عملكرد شهرداري در توليد فضاي سبز در قبال هدف از پيش تعيين شده به چه ميزان بوده است. بنابراين برنامه ريزي ( تعيين اهداف كمي سالانه و چند ساله) و ارزيابي عملكرد بر مبناي اهداف در نظام بودجهريزي عملياتي ضروري است.
اكنون كه عملكرد سازمان در قبال تحقق اهداف سالانه مورد ارزيابي قرار گرفت، سوال اصلي اين است كه چه ميزان منابع به عملكرد بدست آمده تخصيص يابد. در مثال فوق، نتيجه ارزيابي عملكرد 3 ماهه اول شهرداري نشان مي دهد كه اين سازمان موفق شده است دويست هزار مترمربع فضاي سبز را از مجموع يك ميليون مترمربع (هدف سالانه برنامه) توليد نمايد. اكنون سوال اين است كه بودجه اي كه بايد در قبال عملكرد ارزيابي شده تخصيص يابد به چه ميزان است؟ پاسخ اين سوال در محاسبه بهاي تمام شده هر يك مترمربع توليد فضاي سبز نهفته است. بنابراين موضوع محاسبه بهاي تمام شده محصولات و خدمات نيز از عناصر اصلي يك نظام بودجهريزي عملياتي است.موضوع اساسي ديگر اينست كه چگونه با بودجه كمتري محصولات و خدمات بيشتر و با كيفيت بالاتر توليد كنيم. اين به معناي افزايش كارايي سازمان در نحوه مصرف منابع براي توليد خروجي ها است. پاسخ اين سوال در مديريت بهاي تمام شده هر واحد محصول يا خدمت توليد شده نمايان مي شود. بنابراين با توجه به نكات فوق الذكر سه عنصر اصلي در نظام بودجهريزي عملياتي قابل توجه است كه عبارتند از: برنامه ريزي، محاسبه بهاي تمام شده و ارزيابي عملكرد.
* نكته قابل توجه ديگر اين است كه نظام بودجهريزي عملياتي چه در مرحله تدوين بودجه و چه در مرحله اجراي بودجه به ترتيب در سه مرحله به تكامل مي رسد.بودجه عملياتي نمايشي : در اين نظام تنها به تهيه فرم هاي مربوطه و شناسايي خدمات سازمان ها و تعيين قيمت تمام شده بسنده مي شود و نمايشي از بودجه عملياتي شكل مي گيرد. در مرحله اجراي اين بودجه، اعتبارات بر اساس عملكرد تخصيص نمي يابد. بلكه با هدف افزايش شفافيت در سازمانها بدون برقراري ارتباط ميان خروجي ها و ورودي ها تنها به نشان دادن ميزان ارتباط ريالي هر خروجي با ورودي ها و منابع سازماني بسنده مي شود.
بودجه عملياتي خروجي محور : در اين نظام بودجهريزي عملياتي، سازمان اقدام به شناسايي خروجي ها (محصولات و خدمات) و نيز فعاليت هايي كه منجر به اين توليد اين خروجي ها ميشود، مي پردازد. بدين معني كه تنها به تعيين اهداف سالانه بسنده مي كند و به هدف گذاري بلند مدت نمي پردازد. همچنين از روش هاي حسابداري قيمت تمام شده براي محاسبه بهاي تمام شده هر واحد خروجي توليد شده استفاده مي گردد. در اين نوع بودجه، تخصيص اعتبارات بر اساس ميزان تحقق اهداف كمي سالانه ( ميزان توليد محصولات و خدمات) در دوره هاي زماني از طريق ارزيابي عملكرد دوره اي و بر اساس بهاي تمام شده هر واحد محصول يا خدمت توليد شده صورت مي گيرد.بودجه عملياتي پيامد محور : دراين نظام بودجهريزي عملياتي، سازمان تلاش مي كند در كنار شناسايي خروجيها و فعاليت ها به شناسايي پيامد ها ( اهداف بلند مدت) نيز اقدام كند. براي مثال سازمان مديريت پسماندها يك سري فعاليت هايي را براي دفع يك ميليون تن زباله (هدف سالانه) انجام مي دهد تا به پيامد "افزايش بهداشت عمومي شهر" دست يابد (هدف بلند مدت). در اين نظام، تخصيص بودجه بر مبناي تحقق اهداف بلند مدت انجام مي شود.
* كشورهاي مختلف دنيا همواره اين سه مرحله را به ترتيب طي نموده اند و اغلب آنها در مرحله دوم به سر مي برند و تعداد اندكي به مرحله سوم راه يافته اند.دركشور ما نيز از سال 82 كه اولين الزام قانوني محاسبه قيمت تمام شده فعاليت هاي دستگاه هاي اجرايي در قانون بودجه وارد گرديد تا سال 84 كه در قالب مواد 144 و 138 قانون برنامه چهارم توسعه به آن تاكيد شد و هم اكنون كه در ماده 16 قانون خدمات كشوري و نيز بند 32 سياست هاي كلي برنامه پنجم توسعه ابلاغي مقام معظم رهبري به آن پرداخته شده است، به تاكيد قانوني آن افزوده شده است.
** گروه مشاوارن پنكو پس از يك پژوهش گسترده در زمينه ادبيات موضوع در دنيا و تجارب كشورهاي موفق در استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي و نيز تسلط بر نرم افزارهاي مطرح دنيا در زمينه محاسبه و مديريت قيمت تمام شده و مديريت عملكرد موفق شد در سال 85 براي اولين بار در كشور مدل جامعي از نظام بودجه ريزي عملياتي طراحي و به تاييد صاحبنظران در سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور سابق و نيز كميسيون بودجه و محاسبات مجلس شوراي اسلامي برساند. همچنين كتابي با عنوان مدل جامع نظام بودجه ريزي عملياتي نيز در همان سال به چاپ رسيد.اين مدل در برگيرنده 3 عنصر اصلي و 3 عنصر توانمندساز است. عناصر اصلي عبارتند از:
1 – برنامهريزي
2 - تحليل هزينهها
3 – مديريت عملكردو عناصر توانمندساز عبارتند از:
1 – مديريت تغيير2 – نظام پاسخگويي
3 – نظام انگيزشي
اين مدل از عنصر برنامهريزي آغاز ميشود و نشاندهنده آن است كه برنامههاي دستگاههاي اجرايي بايد در يك قالب راهبردي و بلندمدت طراحي شوند و برگرفته از برنامه پنجساله و سياستهاي كلي كشور باشند و از سوي ديگر به صورت كوتاه مدت تأمين اعتبار شوند. بنابراين مدل جامع به 3 قسمت عمده يعني برنامه 5 ساله كشور، برنامه راهبردي 5-3 ساله و برنامه سالانه دستگاههاي اجرايي تقسيم بندي مي شود. در برنامه 5 ساله در حوزه برنامهريزي اهداف بلندمدت كه همان پيامدها و نتايج كلان است،تنظيم ميشود.
دستگاههاي اجرايي بر اساس سهم تعريف شده در قانون برنامه و مأموريت سازماني خود برنامه 5-3 سالهاي را تدوين ميكنند كه در آن اهداف و پيامدهاي بلندمدت و نيز اهداف كمي و عيني بلندمدت يا همان پيامدهاي مياني تعريف ميگردد. در اين بخش برنامههاي دستگاههاي اجرايي به صورت بلندمدت و بر اساس برنامه راهبردي دستگاه تعريف ميشوند. سپس دستگاه اجرايي با برش سالانهاي از برنامه راهبردي خود، سند بودجه عملياتي خود را كه همان برنامه سالانه نام دارد براي پيشنهاد بودجه، تامين اعتبار و ارزيابي عملكرد تنظيم ميكند.
در برنامه سالانه اهداف كمي سالانه بر اساس اهداف بلندمدت راهبردي تعيين ميشوند كه پيامدهاي سالانه را نشان ميدهد. در حوزه مديريت عملكرد متناظر با اهداف سالانه پيامد محور، شاخصهاي عملكرد تعيين ميشود. سپس اهداف كمي برنامهاي تعيين ميشود كه اين اهداف پيامدهاي برنامهاي را براي يك سال مشخص ميكند كه متناظر با آن شاخصهاي عملكرد نيز تعيين ميگردد. سپس اهداف كمي برنامهاي خروجي محور كه خروجيهاي برنامهها را براي رسيدن به پيامدهاي برنامهاي تعيين ميكند و شاخصهاي عملكرد متناظر نيز تعيين ميشود. سپس اهداف كمي فرآيندي كه منجر به توليد خروجيهاي برنامهاي ميشود و شاخصهاي عملكرد فرآيندي متناظر نيز تعريف ميگردد.** در مرحله آخر بودجه دستگاه اجرايي بر اساس قيمت تمام شده خروجيهاي برنامهاي كه در حوزه تحليل هزينهها به دست ميآيد، تهيه ميگردد و در پايان سال انحراف شاخصهاي مالي و غير مالي با برنامه سالانه و بودجه مصوب و بودجه عملكرد در حوزه مديريت عملكرد بر اساس گزارشات عملكرد دستگاههاي اجرايي تعيين ميشود كه نتايج آن منجر به اصلاح فرآيندها، مديريت برنامهها، مديران برنامهها، اصلاح برنامههاي راهبردي و سالانه و در برخي موارد برنامههاي توسعه ميگردد.
عنصر مديريت تغيير به عنوان عامل توانمندساز مدل به تحقق مدل و عناصر اصلي به صورت يكپارچه كمك ميكند. عنصر مديريت تغيير كمك ميكند كه تغيير نظام بودجهريزي به صورت اثربخش اتفاق افتد.
عنصر نظام انگيزشي به اختيارات مديران ميپردازد و حوزه اختيارات آنان را در نظام بودجهريزي عملياتي گسترش داده و اجازه اعمال مديريت در بكارگيري وروديها و تغيير فرآيندها براي توليد خروجيها و پيامدهاي مورد نظر را ميدهد.
نظام پاسخگويي نيز با كمك به عنصر مديريت عملكرد و در قالب مديريت قراردادي يا همان استفاده از تفاهمنامههاي عملكردي به ارزيابي عملكرد مديران و برنامهها در قالب اهداف، پيامدها و خروجيهاي مشخص تعيين شده در برنامه هاي سالانه ياري ميرساند.
از آنجاييكه در حوزه عناصر فني مدل، تحليل هزينه ها از اهميت ويژه اي برخوردار است و شاه بيت اين مدل را به خود اختصاص مي دهد و با توجه به تجارب جهاني و نيز روش هاي محاسبه و مديريت قيمت تمام شده فعاليت ها و خدمات سازمان هاي دولتي در دنيا به اين عنصر نظري عميق تر مي افكنيم.محاسبه و مديريت قيمت تمام شده خدمات دولتي:
سازمان هاي دولتي بروندادهايي را براي ارائه به مردم توليد مي كنند كه به آن خدمت گفته مي شود. با وجود اينكه خدمت بر خلاف كالا داراي ابعاد و اندازه نيست و قابل لمس و رؤيت نمي باشد و نيز ديگر ويژگي هاي كالا مانند موجودي پايان دوره، موجودي انبار، كالاي در جريان ساخت و غيره را ندارد، اما همانند كالا، هزينه هاي كوشش هاي توليد يا ساخت از جمله هزينه هاي مستقيم و سربار را دارد.
بنابراين در مورد خدماتي كه قابل اندازه گيري، ارزيابي و كميت پذير مي باشند مي توان با تخصيص هزينه هاي مستقيم و سربار به موضوعات هزينه (خدمات) از طريق روش هاي پذيرفته شده حسابداري قيمت تمام شده، بهاي تمام شده اين خدمات را محاسبه نمود و سپس با مديريت فرآيند ها و محرك هاي هزينه به مديريت قيمت پرداخت. بدون وجود يك سيستم محاسبه و مديريت قيمت تمام شده فعاليت ها و خدمات، تنها مي توان ميزان هزينه ها در هر قلم يا عامل هزينه را در سيستم حسابداري مالي ثبت و نگهداري نمود و هيچگونه اطلاعات هزينه اي در مورد هزينه فعاليت ها و خدمات در قالب سيستم حسابداري مديريت توليد نخواهد شد. وجود چنين اطلاعاتي به مديران سازمان در تصميم گيري به منظور كنترل هزينه ها، برنامه ريزي هزينه ها، بودجهريزي عملياتي، افزايش كارايي، قيمت گذاري خدمات، برون سپاري خدمات و ... ياري مي رساند.
*** محاسبه بهاي تمام شده خدمات از روش هاي گوناگون حسابداري قيمت تمام شده در حوزه حسابدراي مالي و حسابداري مديريت قابل انجام است. اما نكته اساسي در انتخاب روش مناسب براي محاسبه بهاي تمام شده است .در اغلب سازمان هاي دولتي دو نكته حائز اهميت وجود دارد كه در انتخاب روش مناسب راهگشا است.
از آنجاييكه در بخش خدمات هزينه هاي سربار بالاست، فعاليت هاي پشتيبان بسيار است و تعدد خدمات زياد است، روش مناسب براي محاسبه و مديريت قيمت تمام شده روشي است كه بتواند:الف - هزينه هاي سربار را به درستي بر روي فعاليت ها و خدمات سرشكن كند
ب- هزينه فعاليت هاي پشتيبان را به درستي بين فعاليت هاي اصلي و پشتيبان ديگر سرشكن كند.
ج- با در نظر گرفتن خدمت گيرندگان و محل جغرافيايي ارائه خدمت، قيمت تمام شده خدمات را محاسبه نمايد.
با توجه به اينكه اصلي ترين هدف بودجهريزي عملياتي افزايش كارايي مديريت هزينه ها و صرفه جويي در هزينهها است، بنابراين روش محاسبه بايد بتواند به تحقق اين اهداف و اهداف ديگر كه در ذيل به آنها اشاره خواهد شد كمك نمايد و به مديران در اتخاذ تصميمات مربوط ياري رساند. در انتخاب روش حسابداري قيمت تمام شده بايد به اهداف ذيل نيز توجه جدي نمود:كمك به برونسپاري و واگذاري خدمات
كمك به قيمت گذاري خدمات
كمك به تعيين دقيقتر شاخص هاي عملكرد
كمك به اصلاح فرآيندها و روش ها
شناسايي فعاليت هاي بدون ارزش افزوده :*** در ميان روش هاي موجود بودجهريزي، روش هزينه يابي و بودجهريزي بر مبناي فعاليت تنها روشي است كه قيمت تمام شده را با دقت بالاتري نسبت به ديگر روش ها محاسبه مي نمايد و همچنين به مديران براي اتخاذ تصميمات دقيقتري براي تخصيص بودجه به عملكرد و نيز طراحي آسانتر نظام بودجهريزي عملياتي خود كمك مي نمايد.
به طور خلاصه رويكرد و تكنيك هزينه يابي و مديريت بر مبناي فعاليت (ABC/M) نه يك روش حسابداري قيمت تمام شده بلكه يك ابزار قدرتمند مديريتي براي افزايش كارايي و اثر بخشي و در نهايت بهره وري سازماني است.
*** اين شيوه هزينه يابي از بخش صنعت و توليد به بخش خدمات و نيز بخش دولتي و عمومي تسري يافت و اكنون در اغلب كشورها براي محاسبه قيمت تمام شده خدمات دولتي و عمومي از اين شيوه استفاده مي شود.گروه مشاوران پنكو با در اختيار داشتن دانش تخصصي، ابزارهاي نرم افزاري، تجربه كافي و آشنايي كامل با قوانين و مقررات مربوطه، تنها مجموعه مشاوره اي پيشرو در كشور در حوزه استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي و محاسبه و مديريت قيمت تمام شده در بخش دولتي مي باشد.